2014安越最新会计准则修订变化剖析与应对指南

以下为报告正文：

　　2010年9月份，国际会计准则委员会（IASB）对国际财务报告准则（IFRSs）的概念性框架（简称“框架”）进行了修订，该修订最重大的变化在于会计目标的改变。如下所示：

修订前的会计目标为：提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。
修订后的会计目标为：向目前及潜在投资者、债权人等提供与报告主体相关的财务信息，以便于其进行向该主体投入资源的决策。这些决策包括买入、卖出或持有权益工具或债权工具；提供或结算贷款或其他信用等形式。

　　修订之前的框架强调反映过去事件的财务影响，强调反映管理层对交托给它的资源的经营成果或受托责任；而修订后的框架则强调对外部报表使用者即投资者（包括股权和债权的投资者）提供有用的决策信息。显然，外部投资者更关注的是未来持有的该主体的金融产品能否带来预期的回报，或者说，在一个公开的资本市场上究竟是应该买进、持有还是卖出该金融产品。毫无疑问，这大很大程度上是因为IFRSs与美国会计准则趋同的影响，虽然该趋同可谓任重而道远。因为对美国经济社会而言，金融界的话语权是远远超过财务会计制定者的。有人云，财务会计已为投资银行绑架，这话不无道理。

　　相应的，修订后框架中会计信息质量的要求中“可靠性”（Reliable）与“谨慎性”（Prudent）均已不见踪影，仅保留了更加中性的“中立”、“无差错”等要求。这在很大程度上也是因为“相关性”对外部投资者而言其重要程度远重于“可靠性”；且“谨慎性”对投资者而言实在是不受欢迎。

　　会计目标的修订在很大程度上也体现在了2010、2011年间IASB对相应准则的修订：
　　－　IFRS9-金融工具
　　－　IFRS13-公允价值计量
　　－　IAS1-财务报表的列报
　　－　IAS27 -单独财务报表
　　－　IFRS10-合并财务报表
　　－　IAS28-联营和合营中的投资
　　－　IFRS11-合营安排  
　　－　IFRS12-在其他主体中权益的披露

　　鉴于2006年2月份颁布的中国企业会计准则（CAS）已于IFRSs实质趋同，故IFRSs的修订自然而然会带来CAS相应的修订。自2012年以来，财政部会计司对于中国相应的会计准则（只比上文中IFRSs的修订增加了一个职工薪酬）进行了征求意见，经过近两年的征求意见以后，在2014年进行了颁布。新颁布的准则，基本完全借鉴了IFRSs的内容，而更新的准则，除了借鉴IFRSs的内容外，还将以往散落在《企业会计准则讲解》和解释公告1－6号中的内容融合进了准则。

　　这次修订，除了《CAS37－金融工具列报》是从2014年开始执行以外，其余全部从2014年7月1日开始执行。安越提别提示，如不考虑CAS37号，其余修订后内容均须从2014年第三季季报开始执行，对上年的比较报表也须进行追潮调整。

　　笔者认为，总体而言，对于大多数企业（包括未上市企业及上市公司），如果企业规模、业务范围、组织架构较为简单，在收购兼并及资本运作方面没有较为复杂的活动的话，本次CAS的调整影响有限。                                                                    

　　虽然新颁布或修订内容已半年有余，但到目前为止，财政部会计司仍没有对新颁布或修订内容发布任何官方的应用指南或讲解等具有可操作性的文件，故笔者仅能根据准则内容及其他方面搜集到的一些资料总结如下。

CAS2—长期股权投资

　　修订内容剖析：由之前的四分类法（即对子公司、合营企业、联营企业、不是以上三种且不以公允价值计量的长期投资）改为三分类法，将不是以上三种且不以公允价值计量的长期投资归入可供出售金融资产类别；在初始计量时，强调对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计核算所依据的“账面价值”是指“被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额”；参照IFRSs，引入了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理规定。

　　企业对策：对于上文中“不是以上三种且不以公允价值计量的长期投资”由于归入可供出售金融资产，根据CAS22准则原文，可供出售金融资产须以公允价值进行计量。至于本身缺乏市场价值的长期投资，应如何确定其公允价值（比如是采用公允价值的另外两种收益法还是成本法），目前仍不明确。对于企业而言，建议与注册会计师深入沟通，对该类资产确定相应的计量方法。

CAS9—职工薪酬

　　修订内容剖析：职工薪酬的分类方法由之前的八分类法调整为更为系统的四分类法：即短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。其修订的重点为离职后福利，该内容与CAS10－企业年金基金相对应（包括设定提存计划和设定受益计划）。另外，将之前在《企业会计准则讲解》中讲到的带薪休假内容也包括在了修订版内容之中。

　　企业对策：我们国家涉及企业年金的本来就少，即使有，也为设定提存计划。虽然说国企改制对于离退休人员统筹外福利被认为具有设定受益计划的影子，但其他真正意义上的设定受益计划未曾耳闻。笔者以为，对于企业而言，更须注意辞退福利的会计影响，虽然其内容本身不属于本次新修订范畴。大多数企业，尤其是上市公司对于对外公告可能会产生相应的预计负债本身不甚明了。一般而言，对于收购兼并进行的公告极有可能涉及到员工辞退所形成的辞退福利，即预计负债。另外，如果金额较大，还须按准则对带薪假期进行会计处理。

CAS30—财务报表列报

　　修订内容剖析：强调了对持续经营能力的评价；明确了重要性的概念及判断标准；强调哪种情况下可以抵销后以净值列报，哪种情况下不得抵销；性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报。强调了 “其他综合收益”的概念及分类，即“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”。虽然理论界（包括IASB）对于如何区分列示于净利润以上和以下（即计入其他综合收益）的项目；如何区分重分类和不能重分类进损益的项目均缺乏相应的理论基础，但显然还是强调净利润以上的（主要是）经常性损益对于投资者的重要性。

　　企业对策：将其他综合收益细目在利润表主体中进行列示，这本身对于企业而言技术上不存在难度，惟一须关注的是如果该部分金额较大，将对企业估值产生不利影响。另外，不像IFRS1－财务报表列报，明确利润表可以按功能或性质进行列报，CAS30虽然也强调了这点，但缺乏明确的规范，具体如何操作，须看后序的解释或讲解。

CAS33—合并财务报表

　　修订内容剖析：对于控制的概念进行了全面、深入的解读（包括相关活动、可变回报、实质性权利等概念）；对于投资主体是主要责任人还是代理人进行了区分（这主要是针对基金类投资公司而言）；明确了对被投资方可分割部分的控制；强调了母公司作为投资性主体的界定及相应的会计处理。

　　企业对策：针对从事实业的企业集团，必须根据实际情况判断是否需要对相应的被投资主体进行控制，从而确定或调整对被投资方的股权架构、股本投入以外的资金支持模式、业务或管理涉入的深度（包括管理层的任免程序等），因为以上这些都可能会成为判断是否对被投资方进行控制的因素。针对基金类投资公司而言，须根据有限合伙人在企业投资活动中的控制权来确定本身是作为主要责任人还是代理人，因为前者可能会产生合并报表的要求而后者没有。

CAS37—金融工具列报

　　修订内容剖析：基本在征求意见稿中涉及到的调整全部出现在了修改后的终稿里，如：外币“固定换固定”的配股权等归类为权益工具；符合一定条件的可回售工具等归类为权益工具；对于金融资产与金融负债的列报（按原值还是按抵销后净值）进行了详细的规范。另外，在2014年3月17日，本准则修订后终稿颁布之前，财政部还颁布了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》，其内容也在本准则终稿中得以体现。

　　企业对策：主要针对上市公司，如果在资本市场有较多的资本运作，须针对发售金融工具的相关合同约定进行深入、细致地研究，以确定其本身在列报时是作为权益工具或债务工具。对有些企业尤其是财务杠杆已充分使用的企业而言，该区分将对企业的资信评级以及股票估值产生较大的影响。

CAS39—公允价值计量

　　颁布内容剖析：在IFRSs中，公允价值之前仅在IFRS2-股份支付的附注中做了简单定义。而今，在IFRS13用了一百多页A4纸的篇幅进行了详述。CAS基本完全借鉴了IFRS13中的内容。除规范了公允价值的定义外，还强调了计量单元的概念；明确了交易费用、运输费用的处理；强调了公允价值为脱手价格；三种估值技术（市场法、收益法和成本法）的特点；公允价值的三级次等内容，尤其重要的是，对公允价值计量的披露要求大大提高，特别是当企业采用不可观察输入值对公允价值进行估值时，必须充分披露估值的假设前提。

　　企业对策：对于企业而言，只要是涉及到公允价值计量的业务，比如用公允价值计量的投资性房地产、债务重组、股份支付、非货币性交易地计量、非同一控制下的企业合并、金融工具等，均须对此给予充分关注。在IFRS13中，IASB对公允价值计量有相当全面、广泛的案例，包括对其披露的列示范例。建议读者可以购买汉英对照版的《国际财务报告准则第13号－公允价值计量》，了解更多详细的内容。

CAS40—合营安排

　　颁布内容剖析：对合营安排及其两种不同的类别（合营企业与共同经营）进行了规范，并对共同经营参与方的会计处理方法进行了描述，而作为投资方对合营企业的会计处理实质上在长期股权投资中已进行了相应规范。遗憾的是，共同经营参与方的会计处理不管是在CAS40中还是在IFRS11－合营安排中，都没有提供相应的案例，因此，其会计处理本身较难在文中详述。

　　企业对策：对于存在合营安排以及计划与较少合作伙伴（一般不超过两个）共同从事某项业务的企业，需对此项准则详加研究。企业需要根据自身的实际情况包括企业战略、资金实力、管理模式等确定合作模式：究竟是控股还是合作，如果合作是成立合营企业还是进行不成立法人实体的共同经营（如中外合作经营企业）。因为投资方对合营企业与共同经营会计处理的差异是根本性的：前者只能在自身的报表上体现投资收益，而后者则可在自身的报表上按比例确认损益。

CAS41—在其他主体中权益的披露

　　颁布内容剖析：何谓须进行披露的其他主体，包括提供股权、债权及以及各种形式进行资金支持的主体。从投资类别上包括了子公司、合营安排（合营企业和共同经营）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体。企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况。

　　企业对策：针对有较多对外投资的上市公司对此准则须认真学习。从准则规范的趋势来看，披露类准则的要求会越来越严格。与报表中的数字相比较，专业的机构投资者会更加关注报表附注中披露的内容，所以建议企业要花费更多的精力在这些方面，与注册会计师认真讨论，如何才能够客观、公允的列报和披露，满足准则的需求。

　　希望以上总结对读者有所帮助。同时，也希望各位密切关注财政部会计司对外颁布的相关文件，可以及时获知最新会计准则更新内容。对于准则的解读与变化跟进是一项持续的工作，安越网站后续会逐步更新，您也可以将相关疑问在网页下方的提问处提出。

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